При расчете налога на прибыль к доходам предприятия зачастую подходят достаточно формально. Как правило, берутся обороты по счетам реализации (кредит бухгалтерских счетов 90 и 91). Однако наличие разных требований в бухгалтерском и налоговом учете к порядку учета и (или) расчета тех или иных видов доходов требуют составления специальных налоговых регистров для исчисления доходов.
Практика показывает необходимость ведения следующих регистров:
- сводный Регистр учета доходов, в том числе по основным видам деятельности, по реализации прочего и амортизируемого имущества, по так называемым «длительным» договорам, по деятельности с использованием объектов ЖКХ и социально-культурной сферы,
- Регистр учета внереализационных доходов, в том числе по списанной кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату, по доходам в виде процентов по выданным заемным средствам,
- Регистр учета доходов и расходов от реализации ценных бумаг.
Для более детального изучения порядка расчета доходов в налоговом учете рассмотрим один из видов доходов строительной организации, выполняющей функции заказчика или застройщика.
Вознаграждение по услугам застройщика является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
Услуги застройщика в целях обложения налогом на добавленную стоимость отражаются по окончанию строительства. Другими словами, застройщик выписывает счет-фактуру на свои услуги лишь в конце строительства. При этом авансы, полученные на осуществление своей деятельности от инвестора, отражаются в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость в обычном режиме.
При определении налога на прибыль доходы застройщика подлежат отражению в ином порядке.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо выбрать способ определения доходов в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 271, а также пункта 1 статьи 272 и статьи 316 Налогового кодекса: если в договоре нет поэтапной сдачи работ, то при организации налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) предприятие должно распределять доходы по договору в течение всего срока его действия или равномерно или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете. Выбранный метод применяется в течение строительства объекта (два-три налоговых периода).
Пример
Вознаграждение застройщика по договору с инвестором составляет 6% от общей суммы инвестиций в размере 100 000 000 рублей (без учета НДС). Строительство дома начато в мае 2006 года. Ориентировочный срок окончания строительства - октябрь 2008 года. Таким образом, строительство дома предполагается осуществить за 30 месяцев.
Доход по договору в бухгалтерском учете предприятия будет отражен в полном объеме (6 000 000 рублей) в октябре 2008 года.
В налоговом учете доход отражается в соответствии с требованиями по отражению таких доходов в течение срока действия договора. Застройщик принял решение (в Учетной политике для целей налогообложения) распределить доход равномерно. Ежемесячная сумма дохода составит 200 000 рублей (6 000 000 рублей : 30 месяцев).
Таким образом, доход, подлежащий отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль застройщика, будет распределен следующим образом:
1) в 2006 году доход составит 1 600 000 рублей (200 000 рублей х 8 месяцев),
2) в 2007 году - 2 400 000 рублей (200 000 рублей х 12 месяцев),
3) в 2008 году - 2 000 000 рублей (200 000 рублей х 10 месяцев).
Как видно из примера, учет вознаграждения застройщика в целях исчисления налога на прибыль невозможно организовать на основании данных бухгалтерского учета, в котором такой порядок определения дохода между отчетными периодами Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №32н) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров на капитальное строительство» ПБУ 2/99 (утв. Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. №167) не предусмотрен. Поэтому организация по таким договорам должна сформировать специальный налоговый регистр, форма которого и ответственное лицо утверждаются в приложении к учетной политике для целей налогообложения.
Существует еще много особенностей учета доходов в целях налогообложения, которые не увидишь в бухгалтерском учете и тем более, если использовать стандартную бухгалтерскую программу. Будем работать?!